Hazine ve Maliye Bakanlığı, 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununa eklenen Değerli Konut Vergisi’ne ilişkin maddelerin uygulanmasınının usul ve esaslarını, Değerli Konut Vergisi Uygulama Genel Tebliği ile belirlemiş, anılan Tebliğ 15.01.2021 tarihli ve 31365 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Tebliğ ile, vergiye esas değerin belediye rayici üzerinden belirlenmesi, vergiye esas alınan sınıra kadar değil, bunu aşan kısım üzerinden vergi hesaplanması, vergi kapsamına giren taşınmaz mükellefin mesken olarak kullandığı tek taşınmaz ise muafiyet uygulanması, veya birden fazla mesken olması halinde bunlardan en düşük değerli olanının vergiden muaf olması gibi çok önemli düzenlemeler getirilmiştir.

Yukarıda sayılan düzenlemeler, değerli konut vergisine ilişkin düzenlemenin ilk halinde bulunan ve kamuoyunda büyük tepki çeken hükümlerin büyük ölçüde ortadan kaldırılması niteliğini taşımaktadır. Bununla birlikte düzenlemeler aleyhine Anayasa Mahkemesi’nde halen görülmekte olan bir dava bulunmakta olup, bu davanın sonunda çıkabilecek bir iptal kararı değerli konut vergisi mükelleflerinin haklarını önemli ölçüde etkileyebilecektir.

Tüm bu açıklamalar ışığında Değerli Konut Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nin önemli noktaları ve mükellefler açısından dikkat edilmesi gereken hususlar aşağıda sunulmaktadır.

Değerli Konut Vergisinin Konusuna Giren Taşınmazlar

Tebliğin 2’nci maddesine göre, Türkiye sınırları içinde bulunan ve emlak vergisine esas “bina vergi değeri 5 milyon TL’yi aşan mesken nitelikli taşınmazlar” değerli konut vergisinin konusunu oluşturmaktadır.  Burada iki önemli nokta bulunmaktadır. Birincisi, bina vergi değeri, Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü’nce belirlenen değil, taşınmazın bulunduğu yerdeki belediye tarafından belirlenen değerdir. İkincisi, sadece mesken niteliğini haiz binalar ile birden fazla bağımsız bölümden oluşan binalarda her bir bağımsız bölüm diğer şartları taşımaları halinde bu vergiye tabidir. Dolayısıyla işyerlerinden değerli konut vergisi alınmayacaktır.Bununla birlikte, Tebliğ’in 2(3) maddesine göre, tapuda işyeri olarak gözükse bile, fiilen mesken olarak kullanılan taşınmazlar da vergi kapsamına girebilecektir.

Değerli Konut Vergisinin Mükellefleri

Tebliğ’in 3’üncü maddesi, mesken nitelikli taşınmazların maliki, varsa intifa hakkı sahibi, ikisi de yoksa bu taşınmaza malik gibi tasarruf edenleri bu verginin mükellefleri olarak belirlemiştir. Görüldüğü gibi, vatandaşlık yönünden bir ayrıma gidilmemiş, dolayısıyla mükellefiyet koşullarını taşıyan yabancılar da vergi kapsamına alınmıştır. Şunu da belirtmek gerekir ki, ilgili taşınmaza paylı mülkiyet halinde malik olanlar hisseleri oranında, elbirliği halinde malik olanlar ise müteselsilen vergiden sorumludurlar.

Mükellefiyetin Başlangıcı

Tebliğ’in 3’üncü maddesine göre, değerli konut vergisi mükellefiyeti, mesken nitelikli taşınmazın bina vergi değerinin o yıl için geçerli beyan tutarını aştığı tarihi takip eden yıldan itibaren, veya Emlak Vergisi Kanunu’nda sayılan vergi değerini değiştiren sebeplerin (örneğin satış, intikal) doğması halinde bunların gerçekleştiği tarihi takip eden yıldan itibaren, veya vergiden muafiyet söz konusuysa, bunun kaybedildiği tarihi takip eden yıldan itibaren başlar.

Mükellefiyetin Sona Ermesi

Tebliğ’de vergi konusu taşınmazların daha sonraki yıllarda bina vergi değerinin, beyannamenin verileceği yılda geçerli olan tutarın altında kalması halinde, bu durum belgeleri ile birlikte ilgili vergi dairesine bildirilirse, bu durumda ilgili yıla ilişkin beyanname verilmeyeceği düzenlenmiştir. Ayrıca, vergiye tabi iken muafiyet şartlarını kazanan taşınmazlarda mükellefiyet, muafiyetin gerçekleştiği tarihi takip eden taksitten itibaren sona erecektir.

Muafiyetler

Tebliğ’in 4’üncü maddesi değerli konut vergisinden muaflıklar konusunu ayrıntılı olarak düzenlemiştir. Buna göre, Türkiye sınırları içinde mesken nitelikli tek bir taşınmaza sahip olanların bu taşınmazı, ve birden fazla mesken nitelikli taşınmazı bulunanların vergi konusuna giren en düşük değerli mesken nitelikli taşınmazı değerli konut vergisinden muaftır. Tek meskene hisse ile sahip olanların hisselerine ait kısım için de aynı muafiyet uygulanır. Örneğin, vergi eşiğini geçen bir gayrimenkule %50 payla sahip iki kişiden birinin bu miktarı aşan başka bir taşınmazı yoksa, kendi payı vergiden istisna tutulacaktır.

Muafiyetten yararlanabilmek için, mükelleflerin Tebliğ ekinde yer alan “Birden Fazla Meskeni Olanların Muafiyet Uygulanacak En Düşük Değerli Tek Meskenlerine İlişkin Bildirim” başlıklı formu doldurarak ilgili vergi dairesine ibraz etmeleri gerekmektedir.

Karşılıklılık ilkesi gözetilmek şartıyla, yabancı devletlere ait, elçilik ve konsolosluk olarak kullanılan mesken nitelikli taşınmazlar, elçilerin ikametine mahsus mesken nitelikli taşınmazlar, merkezi Türkiye’de bulunan milletlerarası kuruluşlara ve milletlerarası kuruluşların Türkiye’deki temsilciliklerine ait mesken nitelikli taşınmazlar da değerli konut vergisinden muaf tutulmuşlardır.

Ayrıca, esas faaliyet konusu bina inşası olanların işletmelerine kayıtlı bulunan ve henüz ilk satışa, devir ve temlike konu edilmemiş yeni inşa edilen mesken nitelikli taşınmazlar da ilk satışa, devir ve temlike konu edilmedikleri sürece (arsa karşılığı inşaat işlerinde sözleşme gereği taahhüt işini üstlenen müteahhide kalan mesken nitelikli taşınmazlar dahil) değerli konut vergisinden muaftırlar.

Değerli Konut Vergisi’nin Hesaplanması

78 Seri No.lu Emlak Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin 6’ncı maddesine göre, 2021 yılında, Değerli Konut Vergisi oranlarına esas taşınmaz değerlerinin alt ve üst sınırları şu şekilde tespit edilmiştir[1]:

5.227.000 TL ile 7.841.000 TL arasında olanlar (bu tutar dahil)

5.227.000 TL’yi aşan kısmı için                                                                               (Binde 3)

10.455.000 TL’ye kadar olanlar (bu tutar dahil) 7.841.000 TL’si için

7.842 TL, fazlası için                                                                                                (Binde 6)

10.455.000 TL’den fazla olanlar 10.455.000 TL’si için 23.526 TL,

fazlası için                                                                                                               (Binde 10)

Görüldüğü üzere, vergi kapsamına giren mesken nitelikli taşınmazın değerinin tümü üzerinden değil, yukarıda belirtilen limitleri aşan kısımlar üzerinden artan oranlı bir vergi uygulanmaktadır. Buna göre, örneğin, 2021 yılında değeri 5.775.000 TL olan ve vergiden muaf tutulmayan mesken nitelikli taşınmaz için uygulanacak binde 3 vergi oranı, 5.775.000 TL-5.227.000 TL= 548.000 TL üzerinden uygulanacak ve 1.575 TL Değerli Konut Vergisi ödenecektir. 2021 yılında değeri 7.980.000 TL olarak belirlenen taşınmaz için ise, bu değerin 7.841.000 TL’si için 7.842 TL, kalan 139.000 TL’si için de binde 6, yani 630 TL ödenmek suretiyle, toplamda, 8.505 TL Değerli Konut Vergisi ödenecektir. Bu vergiler, takip eden yıl, yani 2022’de ödenecektir.

Beyanın Yapılması ve Ödeme

Tebliğe göre, değerli konut vergisine tabi mesken nitelikli taşınmazı 2021 yılı içerisinde satın alan kişinin mükellefiyeti takip eden yıldan itibaren başlayacak ve beyanname 2022 yılı Şubat ayının 20 nci günü sonuna kadar verilecektir. değerli konut vergisine ilişkin beyanların mükelleflerce Tebliğ ekindeki uygun formlar doldurularak 20 Şubat gününün sonuna kadar taşınmazın bulunduğu yer vergi dairesine yapılması, verginin ise Şubat ve Ağustos ayları sonuna kadar iki eşit taksitte ödenmesi gerekmektedir. Beyannamelere ilgili belediyeden alınacak bina vergi değerini gösteren belgelerin eklenmesi zorunludur. Burada dikkat edilmesi gereken husus, bina rayici istenirken bir önceki yılın değerlerinin de istenmesidir. Zira, vergi mükellefiyeti sınırın aşıldığı tarihi takip eden yıldan itibaren başladığından, bir önceki yıl değer sınırının aşılıp aşılmadığını, yani verginin doğup doğmadığını tespit etmek gereklidir.

Sonuç

Başta da belirtildiği gibi, değerli konut vergisine yönelik önemli yasal değişiklikler yapılarak düzenlemenin büyük tepki çeken yönleri büyük ölçüde ortadan kaldırılmış, önemli istisnalar ve muafiyetler tanınmıştır.

Bununla birlikte, düzenlemenin Anayasanın temel vergilendirilme ilkelerinden olan “ödeme gücüne göre vergilendirilme” ilkelerine aykırı hükümleri bulunduğu değerlendirilmiş ve yasanın iptali için Anayasa Mahkemesi’ne başvurulmuştur. Ancak anılan yargılama sonucunda iptal kararı verilmesi halinde dahi, Anayasa Mahkemesi’nin kararlarının geçmişe etkili olması mümkün değildir. Dolayısıyla olası bir iptal kararı durumunda o tarihe kadar ödenmiş olan değerli konut vergilerinin geri alınması mümkün olmayacaktır. Bu durumun tek istinası ise, kararın verildiği tarihte derdest olan davaların bulunmasıdır. Buradan hareketle, değerli konut vergisine tabi mükelleflerin 20 Şubat 2021 tarihine kadar vermeleri gereken beyannameleri ihtirazi kayıtla vermeleri, ardından vergi mahkemesinde dava açmaları ve bu davada Anayasa Mahkemesi’nin düzenlemeye ilişkin vereceği kararın bekletici mesele yapılmasını talep etmeleri haklarını korumak açısından faydalı olacaktır.

[1] Bu miktarlar, bir önceki yılın değerlerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranının yarısı (%9,11/2= %4,555) nispetinde artırılması suretiyle belirlenen miktarlardır.

Gelir Vergisi Kanunu, vergi mükellefini Türkiye ve dışında elde ettikleri gelir ve irat üzerinden vergilendirilen gerçek kişiler olarak tanımlamıştır.[1] Vergi Usul Kanunu ise  “Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişidir.”[2] olarak düzenlenmiştir. Bu iki tanımdan anlaşılacağı üzere, Türkiye Cumhuriyeti’nin vergilendirme yetkisi Türkiye ülkesi ile sınırlı değildir. Türkiye’de ve yurtdışında elde edilen kazançların tamamı üzerinden vergi alınması, yurt dışı kazançlarının elde edildiği ülkelerde de vergilendirilmesi durumunda çifte vergilendirmeye sebep olmaktadır. [3]

Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi

1. Dünya Savaşı’nın ardından, uluslararası örgütler ve anlaşmalar önem kazanmıştır. Bu yaklaşımın sonucunda, başta OECD ve Birleşmiş Milletler olmak üzere, uluslararası ekonomik faaliyetlere yönelik, piyasa mekanizmalarının önündeki engellerin kaldırılması ve uluslararası ticaretin teşvik edilmesi yönünde çalışmalara başlamıştır. Başta çifte vergilendirme olmak üzere, uluslararası vergi sorunlarına da bu yaklaşım çerçevesinde bakılmakta olup vergilendirme yetkisinin kullanımının, uluslararası ekonomik faaliyetleri yapay yollarla engellemesinin önüne geçilmesi amacıyla ortaya çıkmıştır. Bu bağlamda, ülkelerin farklı vergi uygulamalarına sahip olabileceğinin kabul edilmesiyle birlikte, bu tür farklı usullerin çifte vergilendirme gibi istenmeyen sonuçlar doğurmasının engellenmesi amaçlanmaktadır. Çifte vergilendirme ikili anlaşmalar veya sınırlı mahsup yöntemi ile çözülebilir. Gelir İdaresi Dairesi verilerine göre, Türkiye’nin çifte vergilendirmenin önlenmesi için 87 farklı ülke ile anlaşma imzalamıştır. Bu yazımızda Türkiye’nin çifte vergilendirmeyi önlemek için imzaladığı anlaşmalardan biri olan İtalya ve Türkiye arasında çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşması incelenecektir.

İtalya ve Türkiye Arasında Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Anlaşması

Türkiye Cumhuriyeti ile İtalya Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması[4] 27 Temmuz 1990 tarihinde Ankara’da imzalanmış olup 09.05.1991 tarihli ve 3740 sayılı yürürlük kanunu ile sözleşme Türkiye tarafından onaylanmıştır. Sözleşme birçok alanda çifte vergilendirmenin önlenmesi için kriterler getirmiş, tanımlar yapmış ve uyuşmazlık oluşması halinde çözüm yollarını öngörmüştür. Anlaşmada düzenlenen ve kolaylıkla hukuki uyuşmazlık doğurabilecek konulara aşağıda yer verilmiştir.

Sözleşmeye göre mukim, (bir  akit devletinin mukimi) o devletin  mevzuatı gereğince ev, ikametgah, kanuni merkez, iş merkezi veya benzer yapıda diğer herhangi bir kriter nedeniyle vergi mükellefiyeti altına giren kişi anlamına gelir. Kişi akit devletlerinin her ikisinde de mukim olarak görünebilir. Bu durumda aşağıdaki şartlar sırayla esas alınarak, çifte vergilendirmenin önlenmesi ve hangi devletin vergilendirme yapacağının belirlenmesi hedeflenmiştir:

• Kişi daimi meskeni bulunan devletin mukimi sayılır. Eğer her iki devlette de mukim olabileceği bir mesken varsa hayati menfaatlerinin merkezinde yer alan meskenin bulunduğu devletin mukimi kabul edilecektir.
• Eğer kişinin hayati menfaatlerinin merkezi saptanamıyorsa kalmayı adet edindiği evin bulunduğu devletin mukimi sayılacaktır.
• Eğer kişinin her iki devlette de kalmayı adet edindiği bir mesken varsa ya da her iki devlette de meskeni yoksa vatandaşı olduğu devletin mukimi olacaktır.
• Eğer kişi iki devletin de vatandaşı veya vatandaşı değilse akit devletleri sorunu karşılıklı müzakere ile çözecektir.

Anlaşma, bir akit devletin mukiminin, diğer akit devlette gayrimenkul sahibi olması durumunda mükellefin diğer devlette vergilendirilebileceğini öngörmüştür. Gayrimenkul varlığın doğrudan kullanılmasıyla, kiraya verilmesiyle ya da diğer herhangi bir şekilde kullanımından elde edilen gelirler için de bu husus geçerlidir. Anlaşmanın 6.maddesinde[5] gayrimenkul olarak nitelendirilecek varlıklar ayrıntılı olarak sayılmıştır.

Ticari kazançların vergilendirilmesi çifte vergilendirmenin önlenmesi konusunda önemli bir yere sahiptir. Bir akit devletinin ticari teşebbüsü, diğer akit devletinde işyerine sahipse somut olay değerlendirilmesi yapılmalıdır. Eğer diğer akit devletinde yer alan işyeri üzerinden ticari faaliyette bulunmuyorsa ilk olarak bahsedilen devlet vergilendirme yapabilir. Fakat diğer akit devletinde yer alan iş yeri vasıtasıyla kazanç sağlanıyorsa, söz konusu diğer akit devleti bu kazanç üzerinden vergilendirme yetkisine sahip olacaktır. İş yerinin kazancı belirlenirken uygun düşen giderler indirilir.

Uluslararası taşımacılıktan kaynaklanan (gemi, uçak ve kara taşıtının işletilmesinden kaynaklanan) gelirler yalnızca teşebbüsün bulunduğu akit devleti tarafından vergilendirilebilir.

Değinilmesi gereken bir diğer husus ise: bir akit devlet mukimince, diğer akit devlette yer alan ve anlaşmada düzenlenen bir gayrimenkul varlığın elden çıkarılmasında elde edilen kazancın kim tarafından vergilendirileceğidir. Örneğin İtalya’da mukim olan kişinin Türkiye’deki taşınmazını elden çıkarması durumunda elde edilen kazanç Türkiye tarafından vergilendirilecektir.

Sonuç

Türkiye Cumhuriyeti ile İtalya Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması süresiz olarak imzalanmıştır. Bir başka deyişle feshedilene kadar geçerli olacaktır.  Anlaşma kapsamında en çok gündeme gelebilecek hususlara yukarıda değindik. Fakat anlaşmada düzenlenen konuların daha kapsamlı olduğunu söylememiz gerekir. Bu bağlamda, İtalya ve Türkiye arasında çifte vergilendirme konusundaki uyuşmazlıklarınız hakkında hukuki yardım almak için doğrudan bizimle ve İtalyan partnerlerimizle iletişime geçebilirsiniz.

[1] Gelir Vergisi Kanunu Madde 3 –“ Aşağıda yazılı gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilirler: 1. Türkiye’de yerleşmiş olanlar; 2. (Değişik: 19/2/1963-202/1 md.) Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese,teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısiyle yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısiyle Gelir Vergisine veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkür kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.)”

[2] Vergi Usul Kanunun 8. Maddesinin 1. Fıkrasında düzenlenmektedir. “ Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişidir”

[3] BİLİCİ Nurettin, Türk Vergi Sistemi, Savaş Yayınları, 43.Baskı, 2019 Ankara, s.8.

[4] Gelir İdaresi Başkanlığı, Türkiye Cumhuriyeti ile İtalya Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması, 13.11.2020 tarihinde görüntülenmiştir : https://www.gib.gov.tr/fileadmin/mevzuatek/uluslararasi_mevzuat/ITALYA.htm adresinden

[5] 6.maddenin 2.fıkrasında taşınmaz sayılacak varlıklar söyle tanımlanmıştır:  “Gayrimenkul varlık” terimi, bahse konu varlığın yer aldığı Akit Devletin mevzuatına göre tanımlanacaktır. Terim her halükarda gayrimenkul varlığa müteferri varlıkları, tarım ve ormancılıkta kullanılan araçları ve hayvanları, bunun yanısıra özel hukuk hükümlerinin uygulanacağı gayrimenkul mülkiyetine ilişkin hakları kapsayacaktır. Gayrimenkul intifa hakları ve maden ocaklarının, kaynakların ve diğer doğal kaynakların işletme hakkından veya işletilmesinden doğan sabit, ya da değişken ödemeler üstündeki haklar da gayrimenkul varlık olarak dikkate alınacaktır. Gemiler, vapurlar ve uçaklar gayrimenkul varlık sayılmayacaktır.”